企業(yè)借款為投資者購(gòu)房，征稅合理嗎？例：2016年1月1日，張三投資50萬元設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。2016年12月31日，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、應(yīng)納稅所得額均為100萬元，張三就個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅。2017年1月1日，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)購(gòu)買樓房，價(jià)款250萬元。企業(yè)以樓房抵押貸款100萬元，產(chǎn)權(quán)登記在張三名下。對(duì)于上述案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)依據(jù)財(cái)稅[2003]158號(hào)和財(cái)稅[2008]83號(hào)文件規(guī)定，將上述案例中情形視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者利潤(rùn)分配，張三需要按照樓房?jī)r(jià)值250萬元確認(rèn)取得的所得并繳納個(gè)人所得稅。財(cái)稅[2003]158號(hào)具體規(guī)定如下：
財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知一、關(guān)于個(gè)人投資者以企業(yè)（包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)）資金為本人家庭成員及其相關(guān)人員支付消費(fèi)性支出及購(gòu)買家庭財(cái)產(chǎn)的處理問題
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個(gè)人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的消費(fèi)性支出及購(gòu)買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者利潤(rùn)分配，并入投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
財(cái)稅[2008]83號(hào)有關(guān)規(guī)定如下：
財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為個(gè)人購(gòu)買房屋或其他財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)一、根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，符合以下情形的房屋或其他財(cái)產(chǎn)，不論所有權(quán)人是否將財(cái)產(chǎn)無償或有償交付企業(yè)使用，其實(shí)質(zhì)均為企業(yè)對(duì)個(gè)人進(jìn)行了實(shí)物性質(zhì)的分配，應(yīng)依法計(jì)征個(gè)人所得稅。
（一）企業(yè)出資購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員的；
（二）企業(yè)投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。
二、對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個(gè)人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的利潤(rùn)分配，按照"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得"項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅；...。
如果適用規(guī)則的過程沒有問題，但適用規(guī)則的結(jié)果是荒謬的，則規(guī)則本身可能存在問題。對(duì)于本案例所述情形而言，財(cái)稅[2003]158號(hào)和財(cái)稅[2008]83號(hào)適用的結(jié)果是經(jīng)不起推敲的。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)上述兩個(gè)文件規(guī)定，就案例所述情形得出征稅結(jié)論，邏輯分析并沒有問題，但把案例放在穿透課稅原理下，這個(gè)結(jié)論是經(jīng)不起推敲的。
理解其中的謬誤，讀者需要對(duì)穿透課稅的基本運(yùn)作機(jī)制有個(gè)大致了解，并依次深入思考下面幾個(gè)問題。第一，企業(yè)將房屋登記在投資者個(gè)人名下，這是劃分還是分配？企業(yè)所得稅只有分配概念，沒有劃分概念。穿透所得稅下，既有劃分概念，又有分配概念。劃分與分配是穿透課稅模式下兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的重要概念，不深入理解劃分與分配就無法理解穿透課稅。什么是劃分？無論是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，還是合伙企業(yè)，每個(gè)納稅年度終了，企業(yè)都需要核算出經(jīng)營(yíng)成果，然后把經(jīng)營(yíng)成果劃分給投資者。劃分是稅法規(guī)定的，不需要當(dāng)事人約定。如張三投資50萬元成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，第一年企業(yè)利潤(rùn)100萬元，年度終了，這100萬元利潤(rùn)都要?jiǎng)潥w張三給所有。什么是分配？分配就是投資者從穿透主體取回現(xiàn)金或財(cái)產(chǎn)，取回的原因可以是取回投資，也可以是經(jīng)營(yíng)成果，抑或是投資回報(bào)。如張三投資50萬元成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，第一年實(shí)現(xiàn)100萬元利潤(rùn)。納稅年度終了三個(gè)月后，張三決定從企業(yè)取回120萬元，這就是分配。120萬元分配款，其中的100萬元是稅后利潤(rùn)，剩余20萬元是投入資本。企業(yè)將樓房登記在張三名下，相當(dāng)于張三從企業(yè)取回財(cái)產(chǎn)，這筆業(yè)務(wù)屬于分配范疇，不是劃分。業(yè)務(wù)性質(zhì)界定準(zhǔn)確了，這是找出這筆業(yè)務(wù)正確稅務(wù)處理的前提和基礎(chǔ)。如前所述，分配就是投資者從穿透主體取回現(xiàn)金或財(cái)產(chǎn)。投資者取回在企業(yè)的投資，屬于資產(chǎn)返還，這不需要征收所得稅，這個(gè)觀點(diǎn)勿須過多討論，想必讀者都能理解。投資者取回在企業(yè)的稅后利潤(rùn)，這也不需要征收所得稅。在企業(yè)所得稅下，公司向股東進(jìn)行分配，需要對(duì)股東征收所得稅。在穿透課稅模式下，穿透主體向投資者進(jìn)行劃分，投資者就劃分的利潤(rùn)需要繳納所得稅。投資者就劃分的利潤(rùn)繳納完所得稅后，這部分利潤(rùn)就是稅后利潤(rùn)了，投資者取回稅后利潤(rùn)，就不需要繳納所得稅了。如張三投資50萬元成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，第一年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬元，張三將這100萬元利潤(rùn)作了納稅申報(bào)，也繳納了稅款。對(duì)于這100萬元利潤(rùn)，張三無論什么時(shí)候取回，稅法都不應(yīng)該再對(duì)張三進(jìn)行征稅了。如果劃分環(huán)節(jié)征稅，分配環(huán)節(jié)也征稅，那么就會(huì)發(fā)生對(duì)同一筆所得征二次所得稅。對(duì)所得只征一次稅，這是所得稅法一項(xiàng)基本原則。現(xiàn)實(shí)中的分配，企業(yè)可能不會(huì)表明分配的原因是返還投資，還是返還稅后利潤(rùn)，稅法也沒有必要非要企業(yè)說個(gè)一清二楚。稅法給出了一個(gè)簡(jiǎn)單的衡量規(guī)則，對(duì)于分配業(yè)務(wù)，分配金額在投資者持有穿透主體權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)范圍內(nèi)，稅法就不征稅，超出部分，稅法予以征稅。在討論案例中，張三投資50萬元，第一年利潤(rùn)100萬元，第一個(gè)納稅年度終了，張三持有企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？有的讀者給出的答案可能會(huì)是150萬元。這個(gè)答案是錯(cuò)誤的，或許文件起草者也沒有繞過這個(gè)彎。第三，債務(wù)對(duì)企業(yè)權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生影響嗎？在企業(yè)所得稅下，企業(yè)債務(wù)對(duì)股東持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是沒有任何影響的。但在穿透課稅模式下，企業(yè)債務(wù)對(duì)投資者持有企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)則會(huì)產(chǎn)生影響。在討論案例中，納稅年度終了，張三持有企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)是150萬元。2017年1月1日，企業(yè)抵押借款100萬元，這100萬元借款企業(yè)要是無法償還，貸款方會(huì)要求張三償還。假設(shè)發(fā)生的地震，樓房震倒了，企業(yè)全部資產(chǎn)價(jià)值歸零。貸款方向張三追索債務(wù)，張三代企業(yè)歸還了100萬元借款。張三歸還企業(yè)借款100萬元，等于張三向企業(yè)追加投資100萬元，這追加的投資100萬元和張三于企業(yè)成立之初向企業(yè)出資的50萬元在性質(zhì)上并沒有什么不同。考慮到這種經(jīng)濟(jì)上的等同效果，張三對(duì)企業(yè)的投資實(shí)際上就是兩筆，一筆是于企業(yè)成立之初投入的50萬元，另一筆是于企業(yè)終止時(shí)點(diǎn)追加的投資100萬元，張三實(shí)際投資金額就是150萬元。加上稅后利潤(rùn)100萬元，張三持有企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際就是250萬元。張三從企業(yè)取回現(xiàn)金或財(cái)產(chǎn)，亦即企業(yè)向張三進(jìn)行分配，只要在張三持有企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)范圍內(nèi)，即分配金額不超過250萬元，就不應(yīng)該向張三繳納個(gè)人所得稅。這才是依穿透課稅原理得出的正確結(jié)論。類似本文案例所討論的情形，還有很多，如企業(yè)借款給投資者，超過一年未予償還，企業(yè)出錢為投資者購(gòu)車，等等。這些業(yè)務(wù)都是現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常發(fā)生稅收陷阱，盡管網(wǎng)上討論較多，但粗心的納稅人還是前赴后繼掉進(jìn)坑里。掉進(jìn)坑里后，如若嘗試將本文所闡述的道理講給執(zhí)法者，以期免除納稅義務(wù)，這個(gè)想法實(shí)現(xiàn)可能性有多少，實(shí)在不敢想象。盡量避免讓自己陷入秀才遇到兵，有理說不清的尷尬處境。業(yè)務(wù)發(fā)生前的咨詢是稅務(wù)籌劃，業(yè)務(wù)發(fā)生后的咨詢是滅火。在業(yè)務(wù)發(fā)生前，作好規(guī)劃，盡量繞過稅收陷阱，這才是最明智的選擇！
