股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理
股權(quán)收購只是被收購企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)被收購后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅(上市股權(quán)除外);企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第四條第三項規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定;被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。以上稅務(wù)處理被稱為一般性稅務(wù)處理。
股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納所得稅，但是有一種情況可以暫時不用納稅，即股權(quán)置換方式，也可以稱之為股權(quán)支付。就是說，收購股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對價是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。需要強(qiáng)調(diào)的是，股權(quán)置換暫不征稅需要符合一定的條件。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)等規(guī)定，股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
股權(quán)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的50%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。其計算公式為：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
舉例：甲公司持有A公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是6000萬元，現(xiàn)乙企業(yè)收購甲公司持有的A公司100%股權(quán)，收購價格是8000萬元。支付方式為:乙企業(yè)發(fā)行股份支付7400萬元，現(xiàn)金支付600萬元。如其他條件滿足，雙方選擇特殊性稅務(wù)處理。
分析：本案例中乙公司為收購企業(yè)，A公司為被收購企業(yè)，甲公司為被收購企業(yè)的股東。股權(quán)支付金額占交易金額比例為92.5%=7400/8000。被收購企業(yè)的股東(甲公司)取得收購企業(yè)(乙公司)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。因此，調(diào)整后被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)-收到的非股權(quán)支付額+取得非股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)*股權(quán)支付比例，甲公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得:(8000-6000)×600/8000=150(萬元);甲公司調(diào)整后被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)-收到的非股權(quán)支付額+取得非股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=6000*92.5%=5550(萬元);收購企業(yè)(乙公司)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。因此，乙企業(yè)確認(rèn)取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可以看成兩部分，一部分是用股權(quán)購買，一部分是用現(xiàn)金購買。即5550+600=6150(萬元)。被收購企業(yè)A公司的所得稅事項不變，只是股東由甲公司變?yōu)榱艘夜尽?/p>
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：鐘燕 2022.09.06
股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅處理
Part1：收入確定
1.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算問題：
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>
2.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定：
企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
Part2：成本確定
1.根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定（適用居民企業(yè)）：
企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。
2.根據(jù)《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）規(guī)定（適用非居民企業(yè)）：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。
股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
多次投資或收購的同項股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的成本。
Part3：案例
2016年7月，居民企業(yè)A取得居民企業(yè)B百分之二十的股權(quán)，當(dāng)時的成交價格為500萬元。2017年9月，A企業(yè)將這部分股權(quán)以800萬元的成交價轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)C（假定以公允價格轉(zhuǎn)讓）。問轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得所得的A企業(yè)該如何繳納企業(yè)所得稅？
解答：適用稅率為25%
應(yīng)納稅額＝(800－500)×25%＝75萬元