醫(yī)藥零售行業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)
藥品零售行業(yè)是指從事將購(gòu)進(jìn)藥品直接銷售給消費(fèi)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行業(yè)。按經(jīng)營(yíng)模式劃分，藥品零售企業(yè)分為藥品零售連鎖企業(yè)的門店和單體（獨(dú)立）零售藥店。
藥品零售連鎖企業(yè)，是指經(jīng)營(yíng)同類藥品、使用統(tǒng)一商號(hào)的若干個(gè)門店，在同一總部的管理下，采取統(tǒng)一采購(gòu)配送、統(tǒng)一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、采購(gòu)?fù)N售分離、實(shí)行規(guī)?；芾斫?jīng)營(yíng)的組織形式，是法人企業(yè)，由總部、配送中心和若干個(gè)門店構(gòu)成，總部是連鎖企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的核心，配送中心是連鎖企業(yè)的物流機(jī)構(gòu)，門店是連鎖企業(yè)的基礎(chǔ)，承擔(dān)日常零售業(yè)務(wù)。
跨地域開辦時(shí)可設(shè)立分部，一般分為直營(yíng)連鎖和加盟連鎖兩種形式；單體（獨(dú)立）零售藥店是我國(guó)藥品零售企業(yè)最基本的經(jīng)營(yíng)模式，一般經(jīng)營(yíng)規(guī)模不大，獨(dú)立藥店具備單設(shè)的藥品庫(kù)房和財(cái)物核算系統(tǒng)，主要以靈活經(jīng)營(yíng)、開展便民服務(wù)的模式見長(zhǎng)。
（一）連鎖藥店掛靠現(xiàn)象嚴(yán)重，監(jiān)管難度較大。
由于零售藥店必須取得《藥品經(jīng)營(yíng)許可證》和通過(guò)GSP認(rèn)證方可從事藥品零售業(yè)務(wù)，因此部分規(guī)模較小、實(shí)力較弱、難以取得《藥品經(jīng)營(yíng)許可證》或通過(guò)GSP認(rèn)證的藥店，則通過(guò)掛靠的形式加盟藥品零售連鎖企業(yè)，成為連鎖企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，從而取得藥品零售資格。
總機(jī)構(gòu)一般未將掛靠企業(yè)納入“四統(tǒng)一”管理，主要管理模式有以下兩種：
一是收取管理費(fèi)，控制掛靠企業(yè)的購(gòu)貨渠道，即掛靠企業(yè)大部分藥品必須通過(guò)總機(jī)構(gòu)購(gòu)入；
二是總機(jī)構(gòu)只收取管理費(fèi)，對(duì)掛靠企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不加以約束，掛靠企業(yè)擁有完全的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)。對(duì)于掛靠企業(yè)，難以通過(guò)總機(jī)構(gòu)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管。
（二）收入結(jié)算形式多樣，缺乏資金監(jiān)控。
藥品零售企業(yè)的收入有移動(dòng)支付、銀行卡、醫(yī)?？ǖ冉Y(jié)算方式。一般而言，醫(yī)保卡比例最重，移動(dòng)支付次之，銀聯(lián)卡份額較少。在移動(dòng)支付收款方面，存在部分納稅人將其存入以個(gè)人名義開立的銀行賬戶或直接坐支的現(xiàn)象。對(duì)于通過(guò)銀行卡、醫(yī)保結(jié)算的部分，無(wú)法直接獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，而是需要通過(guò)第三方取得，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人資金變動(dòng)情況難以及時(shí)全面掌握。
（三）發(fā)票使用面低，不易以票控稅。
藥品零售企業(yè)的銷售對(duì)象是最終消費(fèi)者，索取發(fā)票的意識(shí)薄弱，因此部分零售企業(yè)利用內(nèi)部提貨單或醫(yī)保結(jié)算單代替發(fā)票使用，削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)以票控稅的力度。部分企業(yè)在填開發(fā)票時(shí)，商品的品名、數(shù)量、單價(jià)填寫不規(guī)范，甚至隨意加以變更，發(fā)票內(nèi)容無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（四）核算不健全，不利于稅源監(jiān)控。
由于現(xiàn)金交易和消費(fèi)者不索取發(fā)票的現(xiàn)象普遍存在，為藥品零售企業(yè)購(gòu)進(jìn)不入賬、銷售不做賬、截留收入不申報(bào)創(chuàng)造了條件。
因此，盡管藥品零售企業(yè)按照GSP認(rèn)證的規(guī)定安裝了核算軟件，但部分企業(yè)僅在藥監(jiān)局檢查之前，按照檢查要求突擊采購(gòu)藥品并在軟件中予以核算，日常銷售根本不通過(guò)該軟件核算或僅將部分藥品通過(guò)該軟件核算。
其他大部分藥品及非藥品種的核算游離于該軟件以外，對(duì)未通過(guò)GSP系統(tǒng)核算的部分，企業(yè)一般設(shè)置賬外賬進(jìn)行管理，甚至有的企業(yè)對(duì)通過(guò)GSP核算的部分也不按規(guī)定進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)往往以系統(tǒng)崩潰、數(shù)據(jù)丟失等理由不提供GSP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效方法對(duì)其進(jìn)行核實(shí)，稅款流失情況比較嚴(yán)重。
（五）經(jīng)營(yíng)品種繁多，不便庫(kù)存核實(shí)。
藥品零售企業(yè)經(jīng)營(yíng)品種成百上千，雖然藥監(jiān)局要求各藥店建立GSP系統(tǒng)來(lái)核算藥品的購(gòu)銷存情況，但現(xiàn)有藥店除了經(jīng)營(yíng)藥品外還經(jīng)營(yíng)保健品等非藥商品，非藥商品不在藥監(jiān)局監(jiān)管檢查范圍內(nèi)的，企業(yè)可以不錄入GSP系統(tǒng)，且GSP系統(tǒng)由企業(yè)自行購(gòu)買或委托開發(fā)，企業(yè)錄入、修改數(shù)據(jù)的隨意性大，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)GSP系統(tǒng)掌握藥店真實(shí)購(gòu)銷存情況的難度較大。
由于醫(yī)保部門對(duì)醫(yī)?？ㄋ⒖ㄏM(fèi)的品種存在限制，醫(yī)保定點(diǎn)藥店在銷售非醫(yī)保藥品用醫(yī)保卡結(jié)算時(shí)，在醫(yī)保結(jié)算系統(tǒng)中會(huì)變換品名和數(shù)量（實(shí)際銷售品名和數(shù)量用GSP系統(tǒng)或真實(shí)反映其購(gòu)銷存情況的系統(tǒng)控制），所以醫(yī)保結(jié)算系統(tǒng)中也無(wú)法核實(shí)企業(yè)真實(shí)的銷售品種、數(shù)量，而只能對(duì)銷售金額進(jìn)行控制。由于購(gòu)銷存數(shù)量難以核定，對(duì)企業(yè)由于過(guò)期、變質(zhì)、破損、丟失等非正常原因造成損失需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)稅基數(shù)也難以核實(shí)。
（六）返利、促銷、出租柜臺(tái)等業(yè)務(wù)涉稅處理不規(guī)范。
部分藥品零售企業(yè)由于年購(gòu)貨量大，年終可以從供應(yīng)商取得返利，返利形式分為實(shí)物返利或現(xiàn)金返利。部分企業(yè)在收到返利時(shí)，既不做賬務(wù)處理也不做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，或是把返利收入掛往來(lái)賬，再通過(guò)其他名目轉(zhuǎn)出。
藥品零售企業(yè)為了吸引消費(fèi)者，會(huì)采用一定的促銷手段，包括會(huì)員積分換禮、買贈(zèng)等，促銷的商品有的是供應(yīng)商提供，有的是藥店自行負(fù)擔(dān)，發(fā)生的費(fèi)用一般作為銷售費(fèi)用列支，增值稅未按視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅。藥店里出租柜臺(tái)或是允許供應(yīng)商在店內(nèi)做推廣收取的租金或是宣傳費(fèi)用不入賬或是長(zhǎng)期掛往來(lái)賬。
二、醫(yī)藥零售業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析方法
（一）利用外部信息測(cè)算增值稅應(yīng)稅收入
根據(jù)醫(yī)藥零售行業(yè)增值稅應(yīng)稅收入特點(diǎn)，醫(yī)藥零售行業(yè)銷售貨物的收款方式基本上都是直接收款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款憑證的當(dāng)天。具體收款方式可分為醫(yī)?？▌澷~、移動(dòng)支付及銀行卡收款三種，現(xiàn)金收款屬于已收到銷售款項(xiàng)，而醫(yī)?？▌澷~、銀行卡劃賬應(yīng)屬于取得索取銷售款憑證行為。
根據(jù)該行業(yè)這一普遍特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)納稅人收款和索取銷售款憑證口徑測(cè)算增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)和評(píng)估期銷售收入差異值這兩個(gè)主體指標(biāo)，同時(shí)參考現(xiàn)金收款占醫(yī)保卡劃賬金額百分比這一輔助指標(biāo)，從而確定納稅人現(xiàn)金銷售收入部分的合理范圍，對(duì)納稅人現(xiàn)金銷售部分收入加以進(jìn)一步評(píng)估確認(rèn)。
增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)≥（醫(yī)?？▌澷~金額+移動(dòng)支付收款金額+評(píng)估期銀行卡收款金額-免稅貨物銷售收入）÷（1+應(yīng)稅銷售收入適用增值稅率或征收率）
銷售收入差異值=增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)-增值稅應(yīng)稅銷售收入申報(bào)數(shù)
移動(dòng)支付收款金額占醫(yī)?？▌澷~金額百分比=調(diào)查期現(xiàn)金收款金額÷調(diào)查期醫(yī)?？▌澷~金額×100%（標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)）
移動(dòng)支付銷售收入（按占醫(yī)保卡劃賬金額比例測(cè)算）=醫(yī)?？▌澷~金額×移動(dòng)支付收款金額占醫(yī)?？▌澷~金額比例（標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)）÷（1+應(yīng)稅銷售收入適用增值稅率或征收率）
標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)參考范圍：可以根據(jù)對(duì)樣本企業(yè)的分析，推算移動(dòng)支付收款占醫(yī)?？▌澷~金額及移動(dòng)支付收款占總收款金額的情況。
（二）利用銷售毛利率和持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用測(cè)算增值稅應(yīng)稅收入
毛利是指商業(yè)企業(yè)銷售收入與銷售成本的差額，毛利率是毛利額與商業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的比率。毛利率法就是通過(guò)毛利率指標(biāo)測(cè)算企業(yè)應(yīng)稅銷售收入，并與企業(yè)申報(bào)信息進(jìn)行對(duì)比分析的一種方法。部分從事藥品零售的增值稅納稅人，由于其經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小且無(wú)醫(yī)保定點(diǎn)藥店資格，財(cái)務(wù)核算制度也不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難通過(guò)醫(yī)保定點(diǎn)納稅人評(píng)估期增值稅應(yīng)稅收入控制公式確定其增值稅應(yīng)稅收入。
此類藥店經(jīng)營(yíng)多年、長(zhǎng)虧不倒，鑒于納稅人持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提是保本，所以通過(guò)對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用的核實(shí)，根據(jù)盈虧平衡點(diǎn)理論核實(shí)其增值稅應(yīng)稅收入控制數(shù)是一種較為有效的方法。基于以上理論，評(píng)估期藥品零售毛利應(yīng)該大于等于評(píng)估期持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用。
增值稅應(yīng)稅收入控制數(shù)（非醫(yī)保定點(diǎn)納稅人）≥藥品零售毛利額（持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用）÷藥品零售行業(yè)平均銷售毛利率（區(qū)間數(shù)）
藥品零售毛利額（采用進(jìn)價(jià)核算）=本期購(gòu)進(jìn)商品金額×毛利率-（期末庫(kù)存商品金額-期初庫(kù)存商品金額）×毛利率
藥品零售毛利額（采用售價(jià)核算）=本期購(gòu)進(jìn)商品金額÷（1-毛利率）×毛利率-（期末庫(kù)存商品金額-期初庫(kù)存商品金額）
藥品零售毛利額(核算不健全)≥持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用
標(biāo)準(zhǔn)值參考范圍：根據(jù)對(duì)樣本企業(yè)的分析，測(cè)算藥品零售行業(yè)平均銷售毛利率。
（三）利用GSP系統(tǒng)測(cè)算增值稅應(yīng)稅銷售收入
GSP系統(tǒng)是所有藥品零售企業(yè)必須使用的系統(tǒng)，藥監(jiān)局規(guī)定藥品的購(gòu)銷存需通過(guò)該系統(tǒng)進(jìn)行核算。規(guī)范化藥品零售企業(yè)銷售全部商品（藥品和非藥品）的購(gòu)銷存，包括供貨單位、采購(gòu)數(shù)量、采購(gòu)單價(jià)、銷售數(shù)量、銷售單價(jià)、報(bào)廢等情況均在GSP系統(tǒng)中予以反映。不規(guī)范的企業(yè)則根據(jù)藥監(jiān)局的檢查要求，將銷售部分商品的購(gòu)銷存情況在該系統(tǒng)中加以反映，其余商品的購(gòu)銷存則采用另外的方法控制核算。
增值稅應(yīng)稅收入+增值稅免稅收入≥GSP系統(tǒng)內(nèi)的銷售收入
三、案例解析
××大藥房連鎖有限公司港灣分店，該企業(yè)于2015年4月8日注冊(cè)稅務(wù)登記，注冊(cè)性質(zhì)為商業(yè)企業(yè)（藥品零售）。該企業(yè)非“四統(tǒng)一”分支機(jī)構(gòu)，系增值稅小規(guī)模納稅人，屬于掛靠企業(yè)。通過(guò)對(duì)納稅人2023年1—6月的醫(yī)保結(jié)算單、銀行往來(lái)清單、社會(huì)保障卡交易系統(tǒng)POS機(jī)、銀行卡POS機(jī)刷卡記錄、發(fā)票開具情況以及出入庫(kù)單、移動(dòng)支付流水賬等情況進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)，具體情況如下：
1.發(fā)票使用情況核查比對(duì)：經(jīng)過(guò)檢查所開具發(fā)票與門店收銀機(jī)、銀行卡POS機(jī)逐一核對(duì)，發(fā)現(xiàn)有部分移動(dòng)支付收入未申報(bào)納稅，不含稅金額為57812.40元。
2.會(huì)計(jì)核算方面：購(gòu)進(jìn)及銷售明細(xì)賬清晰，交易資金主要以銀行結(jié)算為主，大規(guī)模的現(xiàn)金交易暫可排除。
3.賬外經(jīng)營(yíng)及隱瞞銷售收入現(xiàn)象：通過(guò)查看社保局的醫(yī)?？ńY(jié)算回單，發(fā)現(xiàn)醫(yī)保卡收入與申報(bào)收入相差甚遠(yuǎn)，確實(shí)存在少報(bào)銷售收入現(xiàn)象，少報(bào)不含稅銷售收入150.77萬(wàn)元。
涉稅處理：（1）將2023年1—6月醫(yī)療保險(xiǎn)卡結(jié)算信息與納稅人所屬期申報(bào)信息進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)該納稅人不同程度地存在隱匿銷售收入問(wèn)題。該戶申報(bào)的銷售收入小于醫(yī)保卡銷售收入150.77萬(wàn)元（不含稅），另有部分現(xiàn)金銷售收入5.78萬(wàn)元（不含稅）企業(yè)未進(jìn)行申報(bào)納稅，合計(jì)少申報(bào)銷售收入156.55萬(wàn)元（不含稅）。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條相關(guān)規(guī)定：應(yīng)補(bǔ)申報(bào)增值稅銷售收入為156.55萬(wàn)元，按照征收率1%，補(bǔ)繳增值稅1.57萬(wàn)元，同時(shí)補(bǔ)繳相應(yīng)的附加稅，并按規(guī)定加收滯納金。因連續(xù)12個(gè)月銷售收入已超過(guò)增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，已責(zé)令該企業(yè)辦理增值稅一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。
(2）根據(jù)門面租金、人員工資、水電費(fèi)等估算該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需必要費(fèi)用1—6月約42.5萬(wàn)元，銷售毛利率約25%，根據(jù)毛利估算銷售收入：42.5/25%≈170（萬(wàn)元）。