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【稅法干貨】稅款滯納金能否超過稅款本金?

時(shí)間:2024年01月17日 信息來源:本站原創(chuàng) 點(diǎn)擊: 加入收藏 】【 字體:

從一個(gè)立法沿革問題慢慢演變成稅權(quán)和司法權(quán)的博弈問題。司法權(quán)是最后的判斷權(quán),具有定紛止?fàn)幍淖饔?;但是滯納金作為遲延支付稅款的延伸物,本質(zhì)上是稅權(quán)的內(nèi)容。二者在社會(huì)運(yùn)行中有著不可替代的作用,以下主要目前主流觀點(diǎn)作如下分享:

一、關(guān)于稅款滯納金的性質(zhì)目前尚無定論

確認(rèn)滯納金性質(zhì)直接影響著這個(gè)問題的結(jié)論

(一)利息說

《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》(國稅辦函〔2007〕647 號(hào))

“滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對(duì)國家作出經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,屬于國家稅款被占用期間法定孳息,其性質(zhì)是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的,本質(zhì)相當(dāng)于存款利息。略高于利息率是為了督促未履行法定義務(wù)的納稅人盡快履行法定義務(wù),減少稅款的損失?!?/span>

(二)附帶稅收說

海南省三亞市中級(jí)人民法院行政裁定書(2004)三亞行初字第 16 號(hào)“楊再維訴海南三亞地稅局一案”中,法院在裁定書中明確

“……被告實(shí)施的具體行政行為確定原告履行的義務(wù)有二項(xiàng)內(nèi)容:一為稅款本金,二為滯納金。第一項(xiàng)內(nèi)容屬于稅收征收行為;第二項(xiàng)內(nèi)容是滯納金,滯納金是由于納稅義務(wù)人占用國家稅款而應(yīng)支付的補(bǔ)償金,具有補(bǔ)償性質(zhì),仍屬于稅收征收行為。

同時(shí),《稅收行政復(fù)議規(guī)則》第十四條明確將“征收稅款、加收滯納金”界定為征稅行為,而且稅收滯納金的加收也被規(guī)定在《稅收征收管理法》“稅款征收”一章,使得滯納金在形式上具備了“附帶稅”的屬性。

(三)行政罰款說

將滯納金定性為一種經(jīng)濟(jì)制裁方式,滯納金可視同為罰款。但這個(gè)觀點(diǎn)難以成立,原因是我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中均對(duì)納稅人的逃稅和欠稅行為明確規(guī)定處以罰款,既然欠稅需罰款有明文規(guī)定,那就證明滯納金不屬于罰款性質(zhì),如果再將滯納金定性為罰款,勢(shì)必違反了“一事不二罰”原則。

另外,稅款滯納金并不屬于行政處罰的法定種類。但是一個(gè)有趣的現(xiàn)象是,滯納金的標(biāo)準(zhǔn)顯然是過高的,這可能也是“罰款說”的源頭吧。

(四)行政強(qiáng)制說

稅款滯納金兼具損害賠償與行政強(qiáng)制中執(zhí)行罰的性質(zhì),滯納金既是納稅人因遲繳稅款造成國家財(cái)政流失而向國家所做的賠償,也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不及時(shí)履行稅款而實(shí)施的一種加重給付。[ 閆海,于驍驍:《論稅收滯納金的法律性質(zhì)、適用情形與核定機(jī)制》]

二、破產(chǎn)程序中的處理

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋[2012]9號(hào))中明確,破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。

依據(jù)該文件精神,可以認(rèn)定稅款滯納金至少不應(yīng)該認(rèn)定為附帶稅收或行政罰款。究竟屬于利息還是行政強(qiáng)制?如屬于利息,則可以超出本金,如行政強(qiáng)制,則不可以超出本金。

【稅法干貨】稅款滯納金能否超過稅款本金?

三、司法實(shí)務(wù)觀點(diǎn)

根據(jù)司法實(shí)踐中的觀點(diǎn)也不一致:

(一)廣州中院(2013)穗中法行初字第21號(hào)行政判決書、(2015)安行初字第00012號(hào)行政判決書、(2019)魯01民終4926號(hào)、(2020)冀0131行初8號(hào)判決書均認(rèn)為稅款滯納金需適用《行政強(qiáng)制法》。

【稅法干貨】稅款滯納金能否超過稅款本金?
【稅法干貨】稅款滯納金能否超過稅款本金?

結(jié)合筆者經(jīng)驗(yàn),如果是在破產(chǎn)案件中,這時(shí)稅權(quán)要適當(dāng)抑制,在司法機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)滯納金的清償順位作回復(fù)的情況下,此時(shí)滯納金不宜超出本金。

(二)深圳中院(2019)粵03行終1725號(hào)認(rèn)為稅收征管法系特別法,上不封頂?!抖愂照魇展芾矸ā返谌l與《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款之間不存在沖突,應(yīng)當(dāng)對(duì)稅款滯納金數(shù)額進(jìn)行限制。從《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定來看,稅款滯納金的數(shù)額的計(jì)算取決于三個(gè)要素:稅款本金、比率(即日萬分之五)、滯納天數(shù),用數(shù)學(xué)公式可表示為:稅款滯納金=稅款本金×日萬分之五×滯納天數(shù)?!抖愂照魇展芾矸ā返谌l只規(guī)定了前兩個(gè)要素,對(duì)滯納天數(shù)只規(guī)定了起算時(shí)間,但并未規(guī)定截止日期。因此,僅依據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條是無法計(jì)算出稅款滯納金具體數(shù)額的?!缎姓?qiáng)制法》第四十五條第二款規(guī)定“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?!奔炊惪顪{金≤稅款本金,此規(guī)定是對(duì)滯納金最高限額的規(guī)定,與《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定并不存在沖突。

稅務(wù)機(jī)關(guān)或是司法實(shí)踐對(duì)上述結(jié)論并非觀點(diǎn)統(tǒng)一。這個(gè)問題如果不能在立法或是立法解釋層面得到明確的回應(yīng),爭(zhēng)議是很難停止的。