上市公司雙匯發(fā)展子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理案例分析
據(jù)樂居財(cái)經(jīng)報(bào)道，2022年5月17日，雙匯發(fā)展全資子公司濟(jì)源雙匯食品有限公司（以下簡稱：濟(jì)源雙匯）轉(zhuǎn)讓其子公司鄭州雙匯食品有限公司（以下簡稱：鄭州雙匯）100%股份，河南雙匯投資發(fā)展股份有限公司（以下簡稱：雙匯發(fā)展）接盤。股權(quán)劃轉(zhuǎn)是企業(yè)兼并重組的一種較新的選擇方式，本文以雙匯母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)為例，分析說明這一新方式各個稅種的稅務(wù)處理，僅代表個人觀點(diǎn)。
一、股權(quán)劃轉(zhuǎn)介紹
“劃轉(zhuǎn)”最早是指國有企業(yè)間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，民企之間并無“劃轉(zhuǎn)”。為優(yōu)化企業(yè)兼并重組的市場環(huán)境，國務(wù)院提出需落實(shí)和完善兼并重組相關(guān)財(cái)稅政策。在該背景下財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了系列兼并重組相關(guān)稅收優(yōu)惠政策文件，其中《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)兩份文件提及“資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)”。2009年59號文《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中提出了企業(yè)并購重組的5種方式：債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。在此基礎(chǔ)上后續(xù)兩份文件補(bǔ)充提出了“資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)”這一新的并購重組方式，為企業(yè)兼并重組活動提供了一個新的稅務(wù)上的選擇。
文件中核心精神即：企業(yè)之間要適用股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理政策，需滿足“兩類架構(gòu)、四種方式”。
“兩類架構(gòu)”：即按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號)第三條的規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，劃出方和劃入方的股權(quán)關(guān)系應(yīng)屬于以下兩類架構(gòu)之一。一是劃出方與劃入方為100%直接控制的居民企業(yè)，即100%直接控制的母子公司之間相互劃轉(zhuǎn)股權(quán)。二是劃出方與劃入方為受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)，即受100%直接控制的兩家子公司之間相互劃轉(zhuǎn)股權(quán)。
“四種方式”：即根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)第一條的規(guī)定，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)劃轉(zhuǎn)包括四種方式：一是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，母公司獲得子公司100％的股權(quán)支付。二是100％直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。三是100％直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。四是受同一或相同多家母公司100％直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
二、案例基本情況
本案例中，“濟(jì)源雙匯”為“雙匯發(fā)展”的全資子公司，“鄭州雙匯”是“濟(jì)源雙匯”的全資子公司，符合兩類架構(gòu)中的第一種，即劃出方與劃入方為100%直接控制的母子公司之間相互劃轉(zhuǎn)股權(quán)，劃出方為“濟(jì)源雙匯”，劃入方為“雙匯發(fā)展”，兩者為100%直接控制的母子公司。符合“四種方式”中的第三種，即100％直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。本案例中子公司“濟(jì)源雙匯”向母公司“雙匯發(fā)展”按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的“鄭州雙匯”100%股權(quán)，濟(jì)源雙匯沒有獲得任何股權(quán)。
股權(quán)劃轉(zhuǎn)前后示意圖
三、稅務(wù)處理分析
本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)中，劃出方和劃入方均為非上市公司，主要會涉及到企業(yè)所得稅、印花稅；如果是上市公司還會涉及增值稅；如果是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還可能涉及到契稅、土地增值稅等，具體稅務(wù)處理分析如下。
（一）企業(yè)所得稅
根據(jù)股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)的2014年109號文和2015年40號公告，本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)符合“兩類架構(gòu)、四種方式”的政策要求，如果再符合：具有合理商業(yè)目的、劃轉(zhuǎn)后12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、劃出方和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益等條件，則此次股權(quán)劃轉(zhuǎn)可適用特殊性稅務(wù)處理：即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確定，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
綜上，本次“濟(jì)源雙匯”劃轉(zhuǎn)子公司100%股權(quán)到“雙匯發(fā)展”可適用特殊性稅務(wù)處理，不需要確認(rèn)所得，暫不繳納企業(yè)所得稅，但股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以原賬面凈值確認(rèn)，下次雙匯發(fā)展再轉(zhuǎn)讓時成本只能以此次原賬面凈值為準(zhǔn)，且12個月內(nèi)不得將劃入方、劃出方股權(quán)注銷、出售等改變原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，否則將會被適用一般性稅務(wù)處理，視同按公允價值銷售，繳納企業(yè)所得稅。
（二）印花稅
關(guān)于股權(quán)劃轉(zhuǎn)的印花稅繳納是有一定爭議的。
首先無償劃轉(zhuǎn)是否屬于征稅范圍？印花稅法規(guī)定，只要書立應(yīng)稅憑證，就要繳納印花稅，這是一個行為稅。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)必然涉及從一個公司變更過戶到另一個公司，從應(yīng)稅憑證上看，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。在《印花稅稅目稅率表》中關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中的說明中，將轉(zhuǎn)讓界定為包括買賣(出售)、繼承、贈予、互換、分割。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)并沒有明確股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的適用問題，如果嚴(yán)格按照字面意思理解，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)并不包括在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)范圍內(nèi)，但考慮到股權(quán)劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)，類似應(yīng)將其作為贈與，則仍屬于轉(zhuǎn)讓的一種情形。從實(shí)踐中看，各地稅務(wù)局在問題答復(fù)中，也將無償劃轉(zhuǎn)作為征稅范圍。
其次有的認(rèn)為無償劃轉(zhuǎn)即使征稅，也是“0元交易”，計(jì)稅依據(jù)為零，不需要繳稅，有的還援引財(cái)稅2003年183號文，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
首先來看是否符合改制政策。對于改制范圍，2003年183號文限定為“經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)“，因此，從文本上看，這個政策適用對象僅限于國有企業(yè)，并且僅在改制過程中涉及的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)免稅，這就將免征待遇限定在較小的范圍內(nèi)。
其次無償劃轉(zhuǎn)是否繳稅。劃轉(zhuǎn)的目的是為了優(yōu)化資源配置，一般由上一層級公司主導(dǎo)，將資產(chǎn)或股權(quán)由一個公司劃轉(zhuǎn)至另一個公司。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，從表面看，沒有對價，單純將被劃轉(zhuǎn)股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，沒有“收入”或者“所得”，也就沒有了征稅的基礎(chǔ)。但從實(shí)質(zhì)上看，雖然表面沒有對價，但不可否認(rèn)，這種劃轉(zhuǎn)是基于合理的商業(yè)目的做出的，因此存在潛在的經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移。從稅收角度看，“穿透”無償劃轉(zhuǎn)的表面，對實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益征稅也是合情合理的。對于無償劃轉(zhuǎn)行為，稅收處理的基本原則按照“視同轉(zhuǎn)讓”的方式進(jìn)行，即使沒有對價，仍然要按照公允價值或者市場價值進(jìn)行征稅，行使《征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，防止出現(xiàn)由此產(chǎn)生的規(guī)避納稅行為。
（三）增值稅
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的征稅對象是銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)。非上市公司的股權(quán)不屬于以上任何一種，所以不屬于征稅范圍。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改成增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016【 36號）附件1規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋，關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓的解釋中，將“有價證券”列于其中，而“有價證券”指的就是股票和債券。上市公司的股權(quán)是一種股票、有價證券，屬于金融商品的一種，應(yīng)按金融服務(wù)-轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅。
也可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（總局2011年第13號公告）及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016年36號文）中規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、土地使用權(quán)及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。轉(zhuǎn)讓非上市公司100%股權(quán)，相當(dāng)于將非上市公司所有貨物、土地、不動產(chǎn)、勞動力一并轉(zhuǎn)讓，是一種“業(yè)務(wù)”、資產(chǎn)包的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
所以，本案例中“濟(jì)源雙匯”轉(zhuǎn)讓非上市公司“鄭州雙匯”100%股權(quán)，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不繳納增值稅。
（四）征管規(guī)定
根據(jù)“放管服”改革精神，簡化管理方式，優(yōu)化征管流程。企業(yè)需要在股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議或批復(fù)生效、交易雙方已進(jìn)行會計(jì)處理且完成股權(quán)變更手續(xù)時申報(bào)繳納相關(guān)稅收。企業(yè)所得稅按照“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?的辦理方式，在年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送“居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表”，填報(bào)A105100“企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表”，在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)讓完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，各自向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。