稅收實(shí)踐與稅收立法的統(tǒng)一——深度解析稅務(wù)總局第28號(hào)公告
近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅扣除憑證做詳細(xì)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來，僅對(duì)稅前扣除做了“有關(guān)、合理”的框架性規(guī)定，一直以來無具體細(xì)則落地，稅前扣除憑證成為實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。此次扣除憑證管理辦法作為企業(yè)所得稅稅前扣除的基礎(chǔ)性文件，補(bǔ)齊了實(shí)務(wù)的最大短板，在我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)體系中天然的具有較高地位。
一、稅前扣除憑證管理辦法的現(xiàn)實(shí)意義
（一）確立了憑票扣除的法律基礎(chǔ)
我國(guó)現(xiàn)行稅收征管體系中，“以票控稅”是稅收管理的核心制度，對(duì)我國(guó)稅收管理起到了巨大推動(dòng)作用，從我國(guó)稅收實(shí)踐來看，這也是符合實(shí)際、執(zhí)行有效的管理方法。在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅體系中，“以票控稅”制度以稅收法規(guī)的形式予以固定：增值稅中，規(guī)定以專用發(fā)票、海關(guān)繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等稅收票據(jù)作為合法有效的扣稅憑證；消費(fèi)稅中，如成品油以專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書、稅收繳款書為憑據(jù)，按規(guī)定計(jì)算扣除已納消費(fèi)稅稅款。
在我國(guó)企業(yè)所得稅管理中，雖無具體法規(guī)對(duì)“以票控稅”制度作出明確規(guī)定，但實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)已將其付諸實(shí)踐，即：屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍的，發(fā)票應(yīng)作為必要的扣稅憑證?！?/span>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào)）規(guī)定：“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）規(guī)定“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。納稅人所取得的發(fā)票，填寫項(xiàng)目必須齊全，內(nèi)容必須真實(shí)，否則將不得在稅前扣除?！?/span>
同時(shí)，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，無論是80號(hào)、88號(hào)還是114號(hào)文件，均規(guī)定取得發(fā)票不符合規(guī)范不得扣除，但未規(guī)定未取得發(fā)票不得在稅前扣除，未規(guī)定發(fā)票是稅前扣除的必要憑據(jù)，即“對(duì)無發(fā)票稅前扣除行為，稅法無禁止性規(guī)定”?！耙云笨囟悺痹诜蛇壿嬌先狈?yán)謹(jǐn)性，具體涉及行政訴訟，亦有稅務(wù)機(jī)關(guān)因此問題敗訴的案例，2015年江蘇淮安國(guó)稅局在善意取得發(fā)票系列案件中（2014淮中行終字第0139號(hào)、2015淮中行終字第00034號(hào)），因缺乏必要的法律支撐而多次敗訴，在業(yè)內(nèi)引起轟動(dòng)。
此次管理辦法明確規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”為企業(yè)所得稅憑證管理制度打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
（二）明確了憑票扣除的具體要求
管理辦法除規(guī)定“以票控稅”作為企業(yè)所得稅管理基礎(chǔ)外，還對(duì)具體的發(fā)票取得問題進(jìn)行了明確，避免了實(shí)務(wù)執(zhí)行的誤區(qū)。一是只有屬于增值稅應(yīng)稅范圍的，才需要對(duì)是否取得發(fā)票作進(jìn)一步的要求；二是屬于增值稅應(yīng)稅范圍的，對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，發(fā)票并非必要的扣除憑證；三是匯算清繳前沒有取得發(fā)票的，若企業(yè)作了扣除，在后續(xù)稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，按照要求在補(bǔ)充之日起60日內(nèi)補(bǔ)開換開的，準(zhǔn)予扣除且不加收滯納金，否則不得在發(fā)生年度稅前扣除。
同時(shí)，管理辦法還對(duì)企業(yè)憑票扣除的追補(bǔ)問題，予以再次明確：若企業(yè)未作扣除的，則可以在5年內(nèi)補(bǔ)開換開，作追溯扣除。此規(guī)定重述了國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年15號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年25號(hào)相關(guān)原則，與政府簡(jiǎn)政放權(quán)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的改革方向相契合。
（三）夯實(shí)了憑票扣除的法律邏輯
管理辦法中，對(duì)于扣除憑證的總體要求在第四條中作了原則性規(guī)定，但同時(shí)需注意，取得發(fā)票扣除憑證，并非當(dāng)然可以扣除，在實(shí)際操作中，相關(guān)管理者應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性保持職業(yè)謹(jǐn)慎。管理辦法規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則”。此規(guī)定與法律證據(jù)的真實(shí)性、合法性、相關(guān)性要求一脈相承。
真實(shí)性，是指相關(guān)證據(jù)必須是能證明案件是真實(shí)發(fā)生的、不依賴于主觀意識(shí)而存在的客觀事實(shí)。這一客觀事實(shí)只能發(fā)生在主體進(jìn)行民事、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，發(fā)生在訴訟法律關(guān)系形成、變更或消滅的過程中，真實(shí)性是法律證據(jù)的最基本的特征。合法性，是指證據(jù)必須由當(dāng)事人按照法定程序提供，即訴訟證據(jù)不論是當(dāng)事人提供的還是人民法院主動(dòng)調(diào)查收集的，都要符合法律規(guī)定的程序，不按照法定程序提供、調(diào)查收集的證據(jù)不能作為認(rèn)定法律事實(shí)的根據(jù)。關(guān)聯(lián)性，是指作為證據(jù)的事實(shí)不僅是一種客觀存在，而且它必須是與案件所要查明的事實(shí)存在邏輯上的聯(lián)系，如果作為證據(jù)的事實(shí)與要證明的事實(shí)沒有聯(lián)系，即使它是真實(shí)的，也不能作為證明爭(zhēng)議事實(shí)的證據(jù)。
同時(shí)，管理辦法要求企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性負(fù)有舉證責(zé)任：企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。
二、管理辦法對(duì)于稅收實(shí)踐充分考量
在稅收征管中，稅務(wù)部門往往存在過分依賴發(fā)票的管理實(shí)際，甚至出現(xiàn)將發(fā)票作為唯一稅前扣除憑證的極端現(xiàn)象，而對(duì)企業(yè)所得稅扣除憑證的其他要素缺乏必要的關(guān)注或職業(yè)敏感，此次管理辦法對(duì)于實(shí)務(wù)中無法取得發(fā)票的現(xiàn)實(shí)問題，進(jìn)行了充分考慮。
（一）明確了“分割單”作為境內(nèi)業(yè)務(wù)有效扣除憑證
對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)和境內(nèi)勞務(wù)，管理辦法規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。
在此規(guī)定以前，企業(yè)所得稅對(duì)于“分割單”在企業(yè)聯(lián)合境外勞務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局曾以《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第41號(hào)）作出規(guī)定：企業(yè)以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目，其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按本公告規(guī)定以總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單（總分包方式）》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。
此次管理辦法，將“分割單”的做法，由國(guó)際稅領(lǐng)域延伸至國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅管理范圍。
（二）明確了應(yīng)取得、未取得發(fā)票特殊情況的處理
在稅收實(shí)務(wù)中，由于種種原因，納稅人無法及時(shí)取得發(fā)票，對(duì)于此類問題，管理辦法以匯算清繳為節(jié)點(diǎn)進(jìn)行了劃分，并做具體規(guī)定。
對(duì)于匯算清繳前，管理辦法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。
對(duì)于匯算清繳后，管理辦法規(guī)定：匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。
同時(shí)，對(duì)于確實(shí)無法取得發(fā)票的特殊情況，管理辦法依據(jù)真實(shí)性原則，做出如下規(guī)定：企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；（六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。
三、稅收實(shí)踐中仍有一些問題需要明確處理辦法
（一）違反舉證責(zé)任的處罰問題
管理辦法規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性?！备鶕?jù)此規(guī)定，納稅人對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性負(fù)有舉證責(zé)任，并有義務(wù)保存必要的證明材料，但公告未對(duì)相關(guān)資料未留存?zhèn)洳榈暮蠊骶唧w明確，根據(jù)前述證據(jù)理論，若未留存?zhèn)洳榈?，將?dǎo)致支出未實(shí)際支出的事實(shí)認(rèn)定結(jié)果，從而不能在稅前扣除。在當(dāng)前證據(jù)意識(shí)薄弱理念缺失的社會(huì)環(huán)境下，應(yīng)當(dāng)作實(shí)質(zhì)性規(guī)定，如：未留存?zhèn)洳?，或相關(guān)資料證明力不足的，不得扣除。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）雖已廢止，但筆者認(rèn)為其中的部分條款，在今天仍有必要予以繼續(xù)施行，其五十二條規(guī)定：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。差旅費(fèi)的證明材料應(yīng)包括：出差人員姓名、地點(diǎn)、時(shí)間、任務(wù)、支付憑證等。會(huì)議費(fèi)證明材料應(yīng)包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等。目前，有不少地方出臺(tái)的稅收規(guī)范性文件延續(xù)了上述規(guī)定，如《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)〔2011〕13號(hào)）。
（二）發(fā)票取得時(shí)間和扣除時(shí)間的協(xié)調(diào)問題
由于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與發(fā)票開具時(shí)間不完全一致，所得稅上的收入確認(rèn)時(shí)間與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也不盡相同，與發(fā)票開具時(shí)間更是千差萬別，以流轉(zhuǎn)稅要求完全硬套企業(yè)所得稅管理，將出現(xiàn)發(fā)票取得的時(shí)間性差異。同時(shí)，企業(yè)所得稅法中成本費(fèi)用的扣除截止，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為一般性原則，發(fā)票開具時(shí)間，更多的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，銷售方往往是在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才開具發(fā)票。比如，在長(zhǎng)期不動(dòng)產(chǎn)租賃中，對(duì)于預(yù)付款租賃而言，不存在問題，因?yàn)榭鄢龝r(shí)間在取得發(fā)票之后；但對(duì)于如長(zhǎng)期貸款服務(wù)到期一次性還本付息而言，發(fā)票開具時(shí)間是在貸款到期日，而利息費(fèi)用的扣除按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在開具發(fā)票之前，此時(shí)間性差異無法解決。在稅收實(shí)踐中，納稅人只能依據(jù)之后開具的發(fā)票予以追補(bǔ)扣除，增加了稅收遵從成本。
（三）應(yīng)辦未辦稅務(wù)登記的發(fā)票提供方問題
對(duì)于企業(yè)的貨物、服務(wù)提供方，已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的，管理辦法規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。
對(duì)于企業(yè)的貨物、服務(wù)提供方，無需辦理稅務(wù)登記的，管理辦法規(guī)定：對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。
但是，現(xiàn)實(shí)稅收管理中還存在應(yīng)辦理稅務(wù)登記，而實(shí)際未辦理稅務(wù)登記的特殊情況，在此情況下是否仍以發(fā)票作為稅前扣除憑證，還是作為管理辦法規(guī)定的例外情況，即無法取得發(fā)票的特殊情況予以豁免，以真實(shí)性證據(jù)作為扣除憑據(jù)，管理辦法未有明確說明。考慮未辦稅務(wù)登記已經(jīng)違反相關(guān)規(guī)定的實(shí)際，如納入管理辦法第十四條特殊考慮，依據(jù)合同及相關(guān)協(xié)議作為扣除憑據(jù)，勢(shì)必影響橫向的稅收公平，也是對(duì)守法經(jīng)營(yíng)的納稅人的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。
在社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的現(xiàn)實(shí)之下，新的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷涌現(xiàn)，原有稅收法律規(guī)定無法涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在此種現(xiàn)實(shí)之下，稅收實(shí)踐必然先行于稅收立法。稅務(wù)總局及時(shí)出臺(tái)新的管理辦法，合理、及時(shí)的將稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與稅收法律的制定相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了稅收實(shí)踐與稅收立法的統(tǒng)一，規(guī)范了征納雙方的法律權(quán)利和法律義務(wù)，為我國(guó)稅收制度的有序發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。